企业会计准则第23号

导读：企业会计准则第23号——金融资产转移(简称金融资产转移准则)规范了金融资产转移的确认和计量，有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务影响。一、金融资产转移的界定　　金融资产转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转人方)。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分，也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。根据金融资产转移准则规定，企业金融资产转移，包括下列两种情形:金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形:(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表上应用金融资产转移准则进行会计处理之外，还应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间实现了风险隔离，但是，会计处理时，如果企业能够控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体则视同为子公司而应纳入企业合并财务报表的范围。二、金融资产转移的形式　　（一）、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方　　企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，企业将收取贷款本金的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款利息的权利整体或部分地转让给另一方；或将收取贷款本金和利息的权利整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权利转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形中，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方可视金融资产风险和报酬转移情况确定是否终止确认被转移金融资产。（二）、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件:这中金融资产转移的情形通常被成作“过手协议”，因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款的收益全时，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证的自由者，同时相应收取服务费。因此，从表现形式上不同于第一种金融资产转移的情形。根据金融资产转移准则，如果“过手协议”作为金融资产转移处理，必须同时符合以下三个条件：(一)1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方，这一条件要求，但金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，表明转入方承担了延期收款的风险。收到对等的现金流量，通常是指被转移资产未来的现金流量相等。转移协议中一般应该对此有合理安排。有些情况下转出方发生的短期垫付款项，如果有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量，其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。在某些情况下，金融资产转移过程中会存在一些机构(如服务机构等)代收现金流量的情况，这些代理机构不属于最终收款方。例如，商业银行将附追索权或不附追索权的信贷资产出售给买方，同时受买方委托代收所售信贷资产本金和利息，并将收到的本金和利息及时交付买方。这里的商业银行不属于最终收款方。企业发生的短期垫付款项，比如垫付期限不超过3个月，如果有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足上述条件。(二)2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。（取消分段）也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不在拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。　　(三)3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方（取消分段）此时，由企业收取所转移金融资产产生的现金流量，并且及时地将其支付给最终收款方。（取消分段）　　企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，企业无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业是按合同约定分期支付款项，并且合同约定可以在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的除外。，企业可以将收取的现金流量进行再投资。但投资方式仅限于现金或现金等价物投资，不能进行实物资产等投资。同时，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的较短期间内将收取现金流量再投资作出了限制，而且对转出方出于最终收款人利益而进行的投资作出了严格的限定，即仅允许进行现金或现金等价物投资。而且，不允许转出方在这些短期流动性强的投资中保留任何投资收益，所有的投资收益必须支付给最终收款方。　　例如，A银行经批准进行信贷资产证券化，按规定将信贷资产交付B信托投资公司(受托人)设立特定目的信托。根据约定，A银行保留了收取信贷资产本金和利息的权利，同时承担义务，将所收取的信贷资产本金和利息及时支付给特定目的信托，由特定目的信托支付给受益人。　　金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形:(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。其他金融资产转移的情形适用于金融资产整体转移。金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产，企业在经营管理过程中，有时会为满足资产流动性或风险管理等需要，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。票据背书转让、应收账款保理等业务中都涉及了金融资产转移的会计处理，特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债券买断或回购等结构化融资已经出现，相关的跨及处理问题需要明确和规范。

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齐红|官方答疑老师

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